1-Giriş
Ekonomik büyüme   açısından öncü sektörlerden biri de bilindiği üzere inşaat sektörüdür. Ülkemizde   inşaat sektörü, konut talebinde meydana gelen artışlar doğrultusunda 2005   yılından itibaren hızlı bir büyüme kaydetse de 2008 yılında yaşanan siyasi   belirsizlikler, doyuma ulaşan piyasa talebi ve 2009 ile birlikte zirveye ulaşan   kriz ortamı sebebiyle öncelikle durağan bir döneme girmiş müteakiben gerileme   kaydetmiştir.
İnşaat sektörü,   ekonomik büyümede lokomotif görevi görse de vergisel anlamda önemli kayıp ve   kaçaklara da neden olmaktadır. Sektör, vergi idaresince belli dönemlerde   ayrıntılı incelemelere tabi tutulmakta, ancak vergi kaybı konusunda yaşanan   sorun tam anlamıyla çözüme kavuşturulamamaktadır.
İdare bakımından,   sektördeki en büyük problem ise maliyetlerin şişirilmesi ve gelirlerin düşük   gösterilmesi olarak öne çıkmaktadır. Diğer taraftan, sektörün tümünde olmasa   dahi büyük bir bölümünde, özellikle inşaat malzemelerinin temini sırasında   neredeyse hiç belge alınmamakta, müteahhitlerce düzenlenmesi gereken belgeler   düzenlenmemekte ve bu yolla gelirler gizlenerek vergi sistemi içerisine girmesi   engellenmektedir.
Dolayısıyla, inşaat   sektöründe belge düzeni uygulamasının sağlıklı bir şeklide işlerlik kazanması,   kayıp ve kaçakların önüne geçilmesi adına önemli bir vergi güvenliği   oluşturmaktadır.
Kat karşılığı inşaat   kavramı:
Şehirleşme ile   birlikte, konut arzının yetersizliği problemi ve arsalar üzerinde oluşan   rantların artması, inşaat işinin ana maliyet unsurlarından olan arsaların   maliyetleri de artmış ve bu artış sistemi bir nev’i nakit para ödenmeksizin arsa   temin yöntemi olan kat karşılığı inşaat kavramına itmiştir.
Bu sistemde   müteahhit tarafından arsanın sahibine arsaya karşılık nakdi bir bedel   ödenmemekte, arsa bedeli kat olarak ödenmektedir. Söz konusu işlem, noterlerde   yapılan kat karşılığı inşaat hakkı sözleşmesi vasıtası ile   gerçekleştirilmektedir. Bu sözleşmede, taşınmaz malın maliki taşınmazın belli   bir hissesini veya yapılacak binadaki bazı bağımsız bölümleri inşaattan   kendisine kalacak kısımlara karşılık müteahhide devretmeyi vaad etmektedir.(1)
Aşağıda; kat   karşılığı inşaat işlerinde genel olarak belge düzeni, katma değer vergisi   uygulamaları, emsal bedel uygulaması ve emsal bedel uygulamasının Vergi Usul   Kanunu uyarınca değerlendirilmesi konularında bilgi verilmeye   çalışılmıştır.
2- Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV   Uygulaması
Kat karşılığı inşaat   işleri, KDV mevzuatı çerçevesinde “trampa” olarak değerlendirilmektedir. Bu   konuda ayrıntılı düzenlemeler 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel   Tebliği'nde(2) yer   almaktadır.
Söz konusu tebliğde,   3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2’nci maddesinin 5 numaralı fıkrasında   yer alan “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir” hükmü uyarınca, arsa karşılığı   inşaat işinde katma değer vergisi uygulaması iki ayrı teslim temelinde   sınıflandırılmış ve birinci teslim olarak arsa sahibi tarafından müteahhide   arsanın teslimi, ikinci teslim olarak ise müteahhit tarafından arsaya karşılık   olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimi   belirtilmiştir.
Buna göre, arsa   sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi halinde, arsanın bir iktisadi   işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli   bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide   yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Ancak arsa   sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir   faaliyet olarak arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde   KDV uygulanmayacaktır.
Öte yandan,   müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya işyeri teslimi halinde ise, Katma   Değer Vergisi Kanununun geçici 8’inci maddesi gereği, 150 m2'ye kadar konutların   teslimi 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiş olup,   söz konusu istisna uygulaması 31.12.1997 tarihinde sona ermiştir.       
30.12.2007 tarih ve   26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu   Kararnamesi eki Karar ile net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimlerine ilişkin   katma değer vergisi oranı %1 olarak tespit edilmiştir.
Buna göre, müteahhit   tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2’ye kadar konut   teslimlerinde %1 oranında katma değer vergisi uygulanacaktır. 150 m2’den büyük   konut veya metrekaresi fark etmeksizin işyeri teslimleri ise genel oranda (%18   oranında)(3) KDV’ye tabi   bulunmakla birlikte, kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa   sahibine yapılan işyeri veya 150 m2’den büyük konut teslimlerinde emsal bedel üzerinden katma değer   vergisi uygulanmaktadır.
3-           Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergi   Usul Kanunu
                                  Kapsamında Belge Düzeni
213 sayılı Vergi   Usul Kanununun 229’uncu maddesi gereği, satılan emtia veya yapılan iş   karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya   işi yapan tüccar tarafından müşteriye fatura düzenlenmesi   gerekmektedir.
Buna göre, kat   karşılığı inşaat işi ile iştigal edenlerin arsa sahiplerine, arsanın karşılığı   olarak teslim edilen dairelere ilişkin fatura düzenlemeleri gerektiği aşikardır.   Ancak bu konuda tereddüde düşülen nokta, düzenlenen faturada KDV hesaplanmasına   esas matrahın ne olacağı hususundan ziyade, faturanın hangi bedel üzerinden   düzenleneceği hususuna kaymaktadır. Halbuki ne KDV mevzuatı, ne de Vergi Usul   Kanunu kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine teslim edilen konutlar   için kesilecek faturada bedel olarak yazılması gereken tutarla ilgili hüküm   içermemektedir. KDV mevzuatı, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan bölümde de   belirtildiği üzere, alışverişin bedelini değil KDV matrahını   belirlemektedir.
Esasen Vergi Usul   Kanunu da temel olarak faturaya yazılacak bedelle ilgilenmemektedir. Zira söz   konusu kanun, bir mal satışı veya hizmet ifası halinde belge düzeni ile ilgili   olarak, malın/hizmetin tutarının faturada bulunmasına hükmetmekte olup, bedelin   ne olacağı hususuna girmemektedir.
Öte yandan, bedel   konusu sadece değerleme hükümlerinde karşımıza çıkmaktadır. Bu hükümler ise yine   alışveriş bedeline ilişkin değil, mükelleflerin ödeyecekleri vergiye ulaşmak   üzere, vergi matrahlarının hesaplanması ile ilgili olarak, aktiflerinde bulunan   kıymetlerin değerlerini tespit etmek için kullanacakları ölçütler anlamında   düzenlemeler içermektedir.
Söz konusu   “değerleme” müessesesi, Vergi Usul Kanununun 258’inci maddesinde hükme bağlanmış   bulunmaktadır.
Vergi Usul   Kanununda, iktisadi kıymetlerin sınıfları dikkate alınarak (gayrimenkul, alacak,   emtia vs.) bahsi geçen kapsamda değerleme ölçütleri belirlenmiş ve hangi   kıymetin hangi ölçüt ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.
Gayrimenkullerin   değerlemesi ile ilgili olarak ise 269’uncu maddede; “İktisadi işletmelere dahil   bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.” hükmüne yer   verilmiştir. Buna göre işletmelerin aktiflerinde yer alan konut, işyeri gibi   gayrimenkullerin de maliyet bedelleri ile değerlenmesi   gerekmektedir.
Kat karşılığı inşaat   işlerinde, arsa sahiplerine arsa payı karşılığı verilen konutların gayrimenkul   sınıfında oldukları dikkate alındığında, söz konusu konutların maliyet bedelleri   ile değerlenecekleri konusunda da tereddüt bulunmamaktadır.
Maliyet bedeli ise   anılan kanunda; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin   artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum   giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.
O halde, kat   karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine düzenlenecek faturada hangi bedel   yazmalıdır? sorusuna, Vergi Usul Kanunu çerçevesinde cevap aramamak   gerekmektedir.
Diğer taraftan, arsa   sahibinin mükellef olması halinde Vergi Usul Kanunu kapsamında hangi bedel   üzerinden kayıtlarına alacağı sorusu ise maliyet bedeli olarak cevaplanmakta   olup, kanunun 270’ inci maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedellerine satın   alma bedelinden başka, maddede sayılan diğer giderlerin gireceği belirtilmiş,   müteakiben 271’ inci maddede de inşa edilen binalarda, binayı inşa edenin binayı   kendi aktifine alması halinde, bunların inşa giderlerinin satın alma bedeli   yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla kat   karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerine arsa payı karşılığında teslim   edilen konutlar için düzenlenen faturada yazan bedel (bedel olarak yazılan tutar   ne olursa olsun) ve bu konutun iktisap edilmesinde katlanılan müteferri   giderler, Vergi Usul Kanunu uyarınca maliyet bedeli olarak kabul edilir ve   konutu iktisap eden arsa sahibinin, konutunu işletmesine dahil etmesi halinde bu   değer üzerinden kaydetmesi gerekmektedir.
4- Sonuç ve   Değerlendirme
Kat karşılığı inşaat   işlerinde belge düzenine ilişkin, 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel   Tebliğinde bahsi geçen emsal bedel kavramı ile kastedilen, Vergi Usul Kanunu   kapsamında değerleme ölçütleri arasında tanımlanan emsal bedel kavramı değil,   kat karşılığı arsa sahibine verilen konutun piyasada o gün için gerçekleşen alım   satım bedelidir. Bu yönü ile buradaki ifadeden 213 sayılı Kanunda tanımlanan   değerleme ölçütlerinden; bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım   satım değeri olarak tanımlanan “rayiç bedel”in anlaşılması gerekmektedir.
Ancak uygulamada,   kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine teslim edilen konutlar için 30 seri   no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca, Vergi Usul Kanununun 267’nci   maddesi çerçevesinde işlem yapılmaktadır. Kanaatimizce, anılan tebliğ ile   kastedilen rayiç bedel olduğu halde, değerleme ölçütlerinden olan emsal bedel   ölçütünün kullanılması, rayiç bedel hesaplanmasına ilişkin belli bazı   zorluklardan kaynaklanmaktadır. Zira rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin   değerleme günündeki normal alım satım değeri olarak tanımlandığı için, söz   konusu normal alım satım değerini konutlar için kimin belirleyeceği sorusu akla   gelmektedir. Buna karşın emsal bedel uygulamasında ise, emsal bedelin tayininin   ne şekilde yapılacağını kanun öngörmüş bulunmaktadır. Bu halde, inşa edilen   konutun emsal bedeli, VUK’nda emsal bedel tayinine ilişkin üçüncü ve son usul   olan takdir esasına dahi gidilmeden, işletme kayıtlarından “maliyet bedeli   esası”na göre tayin edilebilecektir.
Genel olarak emsal   bedel tayininde ise gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak   tespit edilemeyen bir malın söz konusu olması gerekmekte olup, bu malın   değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerinin   tespit edilmesinde mezkur maddede belirlenen sıranın takip edilmesi   gerekmektedir.
Anılan maddede söz   konusu usuller şu şekilde sıralanmıştır;
“Emsal bedeli sıra   ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.
Birinci sıra:   (ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin   yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa,   emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından   çıkarılacak olan "ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması   için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın   miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır.
İkinci sıra:   (maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir   veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan   satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal   bedelini bizzat belli eder.
Üçüncü sıra: (takdir   esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri   ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir.   Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya   için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen   bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak,   dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.”
Ancak, Danıştayın   kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca hissesine düşen bağımsız bölümleri   emsal bedeline nazaran düşük değerle sattığı görüşüyle salınan vergi ve cezalara   karşı açılan bir davada, Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesindeki sıralamaya   uyulmadan, maliyet bedeli belli olan taşınmazlar için doğrudan takdir esasına   göre emsal bedel belirlenmiş olmasının terkin sebebi olamayacağı hakkında   kararı(4) da   mevcuttur.              Dolayısıyla, her ne   kadar emsal bedel uygulamasında Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesinde   belirlenen sıraya uyulması gerekmekte ise de, bazı hallerde yapılan   incelemelerde kanunda belirlenen sıraya uyulmaksızın doğrudan takdir komisyonuna   da götürülebilmektedir.